非居住者が受け取る国外払い給与等の申告（172条申告）について

　非居住者に支払われる給与のうち、日本国内で行った勤務に対応する部分は、国内源泉所得に該当するため、租税条約の影響がない限り、日本で課税の対象になります。この給与が日本国内で支払われる場合には、支払の際に行われる20.42％の源泉徴収により課税関係が完結します。

　しかし、その給与が国外で支払われ、かつ支払者が日本国内に事務所等を有しない場合には、源泉徴収を行う者がいません。この場合、本人が自ら申告と納付を行うことになります。この手続きは、「準確定申告」のひとつですが、他の準確定申告と区別するため、根拠となる条文の番号から、実務上「172条申告」と呼ばれています。

　本記事では、172条申告が必要になる要件、典型的な発生場面、申告と納付の方法を整理します。なお、非居住者に給与を支払う場合の会社側の取り扱いについては、外国からの出向者を受け入れる場合の税務および出向者の手取保証とグロスアップ計算についてをご覧ください。

1.準確定申告書の種類

　172条申告はいわゆる準確定申告の一つですので、申告の際には「所得税及び復興特別所得税の準確定申告書」を使用します。

　準確定申告は、お亡くなりになった方について相続人が行う申告のことを示すことが一般的ですが、実際には、次の3つの場面で使われます。

※ 表は横にスクロールできます。

　いずれも、通常の確定申告と比べて、申告する人または期限が異なるため注意が必要です。本記事で記載するのは一番最後に挙げたもので、他の準確定申告とは区別するために、本記事でも172条申告という名称を使用します。

2.172条申告が必要になる場合

　172条申告は、次の要件を満たす場合に提出を行う必要があります。

(1) 支払い時点で非居住者であること

　非居住者とは、おおまかに言うと日本に居住していない個人をいいます。詳細については、所得税の納税義務者の区分と課税所得の範囲についてをご覧ください。

(2) 国内勤務に基因する給与等であること

　非居住者について日本で課税されるのは国内源泉所得に限られ、給与については、日本国内で行った勤務に基因する部分がこれに当たります。日本国外で行った勤務に対応する部分は、日本の課税の対象になりません。

　なお、対象となるのは給与だけではありません。退職手当等のうち居住者であった期間の勤務に対応する部分等も対象に含まれます。

　また、国内源泉所得について租税条約で異なる定めがある場合には、租税条約の内容が優先されるため、かならず条約の内容を確認する必要があります。

(3) 源泉徴収の適用を受けないこと

　国内で非居住者に国内源泉所得である給与等を支払う者は、その支払の際に源泉徴収を行う義務を負いますが、国外から支払われるものは源泉徴収の対象となりません。ただし、国外で支払いが行われる場合であっても、その支払者が日本国内に事務所等を有するときは、国内において支払ったものとみなして源泉徴収を行うこととされています。

　172条申告の対象はこの源泉徴収の対象にならないもののため、申告が必要になるのは、給与等が国外で支払われ、かつその支払者が日本国内に事務所等を有しない場合です。日本法人が支払う場合や、外国法人であっても日本に支店等を有する場合には、源泉徴収により課税関係が完結するため、172条申告は不要です。

3.172条申告が必要となる場面の例

(1) 短期滞在者免税が適用されない出張者・派遣者

　外国法人の従業員が日本に出張または派遣により来日し、その期間の給与がその外国法人から支払われているような場合には、その給与は国内源泉所得に該当します。

　滞在が短期であれば、租税条約の短期滞在者免税により日本で課税されない場合があります。しかし、例えば滞在日数が要件を超える場合は免税が適用されず、本人が172条申告を行う必要性が生じます。

　受入企業側は源泉徴収義務を負わないため、この場面では会社の手続きが発生しません。そのため、本人が申告義務に気づかないまま帰国してしまうことがあります。滞在日数の見込みと給与の負担関係は、来日の早い段階で確認しておきましょう。

(2) 帰任後に国外から支払われる給与

　国外からの出向者が、日本での勤務を終えて、母国へ帰任した後に支払われる給与や賞与のうち、計算期間に国内勤務の期間が含まれる部分は、国内源泉所得に該当します。

　この支払が日本の会社から行われる場合には20.42％の源泉徴収が行われますが、帰任先の外国法人から支払われる場合には源泉徴収が行われず、172条申告を行う必要があります。

　手取保証を行っている場合には、この部分に係る税額も会社が負担する対象になることがあります。帰任後の支給予定を把握したうえで、負担の範囲を確認しておきましょう。

4.申告と納付

(1) 期限

　申告期限は所得が生じた年の翌年3月15日で、同日までに納税も行う必要があります。

　ただし、その日までに日本に居所を有しなくなる場合には、その有しなくなる日までに申告と納付を行う必要があります。

(2) 税額の計算

　支払を受けた金額に20.42％（復興特別所得税を含みます）を乗じて計算します。

　通常の確定申告と異なり、給与所得控除や所得控除の適用はなく、他の所得との損益通算等も行いません。

　なお、たとえば勤務先の会社が本人の税額を負担する取り決めがある場合には、その負担額も給与として課税の対象になるため、グロスアップ計算が必要になります。

(3) 様式と提出先

　一般の確定申告書とは異なる専用の様式で、納税地を所轄する税務署に提出します。納税地については、日本に居所を有していた場合はその居所地が納税地になるのが通常ですが、状況により異なるため事前に確認をする必要があります。

5.他の制度との関係

(1) 租税条約による短期滞在者免税

　租税条約には、一定の要件を満たす短期の滞在者について、勤務地国での課税を免除する規定が置かれています（いわゆる短期滞在者免税）。その要件を満たす場合には、その給与については日本での課税対象外となるため、172条申告も不要になります。

(2) 退職所得の選択課税

　非居住者が受ける退職手当等のうち、居住者であった期間の勤務に対応する部分は国内源泉所得となり、原則として172条申告の対象になります。

　ただ、退職手当等については、居住者として計算した場合の税額による課税を選択することができます（いわゆる退職所得の選択課税）。この適用を選択する場合には、172条申告ではなく退職所得の選択課税申告書を提出する必要があります。

6.おわりに

　172条申告は、発生する場面が限られているため、日常的に目にする手続きではありません。しかし、要件に該当した場合には本人に申告義務が生じ、期限も帰国の日までに前倒しされることがあります。会社側に源泉徴収の手続きが発生しない分、見落とされやすい点に注意が必要です。

　当事務所では、外国からの出向者や出張者の受入れに伴う税務、非居住者の方の申告について対応しております。個別的なご相談やサポートも展開しておりますので、お気軽にお問い合わせください。